Compete aos municípios instituir e cobrar o ITBI (Imposto de transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis), conforme artigo 156, inciso II, da CF/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (gn)
O parágrafo 2º do mencionado artigo prevê a não incidência do tributo para os casos de incorporação de bens imóveis, in verbis:
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; (gn)
O Código Tributário Nacional trata do tema em seus artigos 36 e 37, que assim dispõem:
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Artigo 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha com atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. (gn)
À luz do Código Tributário Nacional, a incidência do imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóveis decorrente de incorporação em realização de capital, ocorre quando a atividade preponderante da pessoa jurídica for a compra e venda, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil, prevendo, inclusive, as formas de apuração.
A redação dos artigos do CTN não deixa margem de dúvida quanto a interpretação da incidência ou não do imposto.
O mesmo não se pode dizer em relação à redação do inciso I do § 2º do artigo 156 da CF, lei hierarquicamente superior, em que duas são as interpretações dadas ao citado dispositivo legal.
A primeira, mais alinhada com o CTN, no sentido de que o ITBI não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, salvo se, nesse caso, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
A segunda, no sentido de que a oração contida no inciso I do § 2º do artigo 156 – “ nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos , a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” – revela uma imunidade condicionada à não exploração, pela adquirente, de forma preponderante, da atividade de compra e venda de imóveis, de locação de imóveis ou de arrendamento mercantil. Para os defensores dessa interpretação, a expressão “nesses casos” não alcança o “outro caso” referido na primeira oração do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF.
A questão atrelada a esse ponto, em específico, será decidida pelo STF no RE 1.495.108, que teve repercussão geral reconhecida (Tema 1.348).
Não bastasse a divergência de entendimento quanto a interpretação do inciso I do § 2º do artigo 156, há, ainda, discussão acerca da limitação da imunidade, notadamente após o julgamento do RE 796.376 (Tema 796 STF), em que restou decidido o seguinte:
“Tema 796: A imunidade em relação ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado”.
Para melhor compreensão do que efetivamente foi decidido pela Suprema Corte no tocante a esse ponto, é necessário um breve relato da operação societária – pouco usual – feita por aquele contribuinte (“Lusframa Participações Societárias Ltda”).
Quando da constituição da Lusframa Participações Societárias Ltda, os sócios, além de integralizarem o capital com alguns imóveis, utilizaram parte dos valores dos imóveis – o excedente – para formar uma conta de reserva de capital.
Com efeito, o caso analisado pela Suprema Corte (Tema 796) envolveu incorporação de bens imóveis, sendo que parte dos valores a eles atribuídos foram utilizados para integralização das cotas e parte registrado no patrimônio líquido como reserva de capital. O valor utilizado na formação da conta de reserva de capital, segundo STF, não estaria alcançado pela imunidade tributária.
O voto proferido pelo i. Ministro Alexandre de Moraes não deixa dúvidas sobre o que foi decidido. Pinça-se do voto:
“Revelaria interpretação extensiva a exegese que pretendesse albergar, sob o manto da imunidade, os imóveis incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica que não fossem destinados à integralização do capital subscrito, e sim a outro objetivo – como, no caso presente, em que se destina o valor excedente à formação de reserva de capital.
(…)
O que não se admite é que, a pretexto de criar-se uma reserva de capital, pretenda-se imunizar o valor dos imóveis excedente às quotas subscritas, ao arrepio da norma constitucional e em prejuízo ao Fisco municipal.
Ainda que o preceito constitucional em apreço tenha por finalidade incentivar a livre iniciativa, estimular o empreendedorismo, promover a capitalização e o desenvolvimento das empresas, não chega ao ponto de imunizar imóvel cuja destinação escapa da finalidade da norma.
No caso concreto, a diferença entre o valor do capital social e os imóveis incorporados é de R$ 778.724,00. É de indagar-se a razão pela qual uma empresa, cujo capital social é de R$ 24.000,00, pretende constituir uma reserva de capital em montante tão superior ao seu capital, e, sobretudo, livre do pagamento de imposto.” (gn)
A partir do julgado em questão (05.08.2020), muitos Municípios começaram a exigir o ITBI sobre a diferença entre o valor atribuído ao bem por ocasião da integralização e o valor de pauta ou venal, mesmo nos casos em que não há formação de conta de reserva de capital, em total descompasso com o que foi decidido pela Suprema Corte.
Esse mesmo entendimento vem ganhando força no Poder Judiciário.
É importante ressalvar que a incorporação de bem imóvel em realização do capital social pelo mesmo valor constante da declaração de bens e direitos do contribuinte encontra amparo no artigo 23 da Lei 9.249/1995, in verbis:
“Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
§ 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.” (gn)
Nos termos do § 2 do citado dispositivo legal, caso a incorporação ocorra por valor superior ao constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributada como ganho de capital. Há, indubitavelmente, uma postergação do ganho para eventual venda futura.
Se, por outro lado, e a título de ilustração, a integralização ocorresse pelo valor venal, tudo o que se teria seria a incidência imediata do imposto de renda sobre o ganho de capital, sem o nascimento de qualquer obrigação de recolher o ITBI.
Indaga-se:
Por que razão a integralização por um valor menor – e contra cotas com um valor de face também menor – deveria atrair a incidência do imposto municipal?
Em arremate, e não menos importante, é que à luz do artigo 156, inciso II, da CF/88, o ITBI tem como fato gerador a transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens imóveis e de direito reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
Ora, quando um sócio transfere seu imóvel para a sociedade por valor histórico, abaixo, portanto, em alguns casos, do valor venal, essa diferença patrimonial supostamente obtida pela sociedade não se deu de forma onerosa, pois a sociedade não pagou nada por isso, nem subscreveu cotas para o sócio. Ausente o fato gerador, não há se falar em incidência do imposto.
Fato é que, até que o Poder Judiciário decida, em definitivo ambos os temas, os contribuintes têm que conviver com essa insegurança jurídica.
